外贸企业注意!2019出口退税领域的6大税务风险

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 2018年，国家出台多项利好措施鼓励外贸发展，但同时严打骗税、虚开，高压不减。近几年税警多部门协作、税收大数据精准选案、跨区域稽查以及税收违法黑名单联合惩戒，企业税收违法成本提高，同时对企业的税收遵从度的要求也越来越高。从国税总局公布的案例、结合华税的实务经验，梳理了2019年出口退税领域将要面临的六大税务风险爆发点，建议出口企业提前做好涉税风险管理工作。

一、2018年打击骗取出口退税专项活动力度空前

2018年4月11日，国家税务总局、公安部、海关总署和中国人民银行在京就打击骗取出口退税和虚开增值税专用发票专项行动进行联合部署，安排2018年打击骗税和虚开专项任务。8月22日，以上四部门共同部署打击虚开增值税发票、骗取出口退税违法犯罪两年专项行动，会议要求要严厉打击没有实际经营业务只为虚开发票的“假企业”，严厉打击没有实际出口只为骗取退税的“假出口”。

各地迅速落实四部委要求，部署打击虚开骗税专项行动。2019年1月9日，国税总局办公厅公布全国税务稽查工作取得的进展，2018年全国共查处涉嫌虚开增值税发票企业108970户，定性对外、接受虚开增值税专用发票及其他可抵扣凭证582.5万份，涉案税额1108.93亿元。查处涉嫌骗取出口退税企业3545户，挽回税款损失147.87亿元。

2019年1月17日，全国税务工作会议在京召开，会议强调2019年要继续联合有关部门，聚焦“假企业”“假出口”深入开展打虚打骗两年专项行动，严厉打击涉税违法行为。

二、税务、公安部门集中打击骗税案件的主要特点

（一）税警多部门协作，信息共享

税务机关与公安、海关、人民银行、检察院、法院等部门的联系协作，在案件查办、资金查询、信息互通、工作互助等提供更多的支持，形成打击涉税违法犯罪的合力。各地税务机关在打骗打虚专项行动中，充分发挥公安机关派驻税务机关联络机制作用，建立涉税案件税警情报交换平台，实现税警情报交换常态化、制度化、规范化。税务部门与政府其他部门的信息共享，改变了过去征管信息壁垒的困境。

针对出口退税领域，海关总署、国税总局以及国家外汇管理局曾在2017年时就签订了《关于实施信息共享开展联合监管的合作机制框架协议》，三方一致同意跨部门的信息互换、监管互认、执法互助，不断完善事中事后监管，提高管理效率，降低管理成本，更好地防范和打击走私、骗取出口退税、逃骗汇等违法违规行为。海关、税务、外汇三部门彼此间信息共享，实施联合监管措施，实现大通关建设。各部门间信息共享，对出口企业合法合规申报出口退税提出了更高的要求，同时以上举措有效的打击了恶意骗税的税收违法犯罪行为，使得欲利用信息共享不充分的征管弊端实现骗税目的的行为无处遁形。

（二）税收大数据，精准选案

税务大数据与“互联网+税务”的融合应用与金税三期工程共同形成现行税收征管的基石。近年税务总局每年会下发一批高风险企业下发各地重点检查，各地也会结合实际情况科学选案确定重点检查名单。在选案过程中，税务机关充分利用大数据平台，科学构建骗税高风险企业数据分析模型，从海量数据中精准发现案源线索，实施有效打击。

运用海关“智慧缉私”和公安数据化实战“云端打击”优势，对跨地区重大骗税案件线索开展集中研判共同部署，联合打击；人民银行依法开展反洗钱监测、调查和协查工作，对涉案账户和资金交易等进行查询取证、分析研判。四部委利用大数据平台对海量数据进行深度分析，精准筛选高风险案源，通过案头分析和实地检查，找准案件突破口，全链条调查取证。

（三）跨区域稽查，联动打击

2018年，国税地税征管体制改革合并了国税地税稽查局，各地在撤销县级税务稽查局基础上，设立729个跨区稽查局，建立以跨区域稽查机构为主的稽查体系。实施跨区域稽查机构设置，打破现有的行政区划，稽查机构向上提升破除现有的利益藩篱，保证执法的独立公正，同时各地税务机关落实“双随机、一公开”的监管要求，对除综合整治非法发票、骗税、虚开以及高风险案源以外的案源，实施“双随机”抽查全覆盖。2018年，部分省份税务稽查部门结合国家税务总局下发案源，实现多税种联查、跨区域整治，并联合公安、海关、银行等部门对市内涉嫌虚开、骗税企业进行联动检查，重点选取部分行业展开专项整治，立体化防范打击。

（四）税收违法“黑名单”，联合惩戒

2018年11月，税务总局颁布了《重大税收违法失信案件信息公布办法》，对税收违法‘黑名单’制度进行修订，重点将走逃（失联）企业纳入‘黑名单’公布和联合惩戒范围。“一处失信、处处受限”，这是进入税收违法“黑名单”的税收失信者境况的真实反映。各地税务机关严格执行税收违法“黑名单”制度，一旦发生骗税行为，出口企业难逃黑名单联合惩戒。

三、2019出口退税领域潜在的六大税务风险爆发点

从税务总局公布的典型骗税案件以及我们服务的出口企业及代理的案件，我们认为2019年出口退税领域潜在的税务风险爆发点突显在以下六个方面：

（一）增值税专用发票被认定为虚开、失控或异常凭证

通常，虚开增值税专用发票是骗取出口退税的上游违法行为，骗税分子实施出口骗税往往需要先取得虚开的增值税专用发票，虚开增值税专用发票是骗取出口退税的常用手段，所以查处虚开是实现骗税行为全链条打击的必要环节，打骗打虚不是割裂的。2015年10月至2018年4月，国税总局官网公布了38起出口退税骗税案件，其中接近九成的案件都存在虚开增值税专用发票骗税的的情形。除了此类恶意虚开骗税被查处的案件以外，外贸企业被税务机关指摘用虚开的增值税专用发票申报出口退税是最为常见的法律风险点。税务机关根据《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税【2012】39号）和《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013第12号）的规定，作出出口货物不适用增值税退（免）税政策，视同内销征税的决定。恶意虚开骗税，还会面临适用罚款、停止出口退税权。发生2次增值税违法行为，此后出口的货物劳务服务，还将面临适用免税政策的法律后果。

除了谨防虚开增值税专用发票此类税务风险点以外，上游供应商被列为非正常或走逃失联，外贸企业取得的增值税专用发票被列为失控发票或异常凭证而不能申报退税也是尤为常见的风险点，在目前我国进销“连坐”、以票控税的税收征管体制下，外贸企业常常受到牵连。

（二）“假自营、真代理”风险高

在出口退税领域，有自营出口、委托代理出口、外综服代办退税三种模式，为了预防骗取出口退税违法犯罪行为的高发，要求企业要严格按照正常的贸易程序开展出口业务，禁止以“假自营、真代理” 方式出口申报退税。从形式上看出口企业以“自营”名义出口、签订的购销合同、开具的增值税专用发票、报关、收汇等证明交易和出口的资料均显示是出口企业，税务机关在税收征管中本着“谁出口、谁收汇、谁退税、谁负责”的原则，一旦出现如追缴出口退税款、暂不办理、视同内销征税等不利后果，通常都由名义上的出口方来承担。即使有真实的货物和出口，不存在骗税的行为，一旦被税局查处出是“假自营、真代理”出口，对于外贸企业来说，难以通过行政救济途径进行权利的救济，只能通过民事救济途径向委托方公司进行追偿。“假自营、真代理”出口模式申报退税本身违规以外，往往还伴随着虚开、备案单证虚假、不齐等其他的风险。对于从事“假自营、真代理”模式出口的企业来说，风险极高。

（三）“产能不足”导致虚开嫌疑

生产企业出口自产货物或者外贸企业自营名义出口从上游供应商采购的货物，常会遇到税局函调认定生产企业出口自产货物的或供货企业销售的自产货物，其生产设备、工具不能生产该种货物，也就意味着出口的货物不能退税，并且按照财税[2012]39号文的规定，要视同内销征税。此类税务风险，对于出口企业来说，尤其是外贸企业，对供应商的选择、生产能力的核查以及交易过程动态的追踪就尤为的关键。

（四）出口企业未履行合规性审查义务

外综服作为我国贸易新形态，国家给予政策支持。《国家税务总局关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退(免)税有关事项的公告》（国家税务总局公告2017年第35号）的出台，明确了外综服“代理”服务的业务实质，明确了出口退税责任主体，但同时对外综服企业风控管理和对委托代办退税的生产企业生产经营情况、生产能力及出口业务的真实性的核查，提出了更为明确和更高的要求。对于外综服企业来说，未按规定建立健全的风险防控机制、未按规定履行代办退税审查义务、未正确履行代办退税资格备案成为最主要的风险。

（五）备案单证虚假、不齐

2005年，出口退税征管首次出现“备案单证”的管理规定，备案单证制度的立法目的旨在防范骗取出口退税。2005年至2012年期间，备案单证的管理处于摸索阶段，2012年国税总局整合了众多出口退税文件，出台了财税【2012】39号文等规范出口退税的基础性管理规定，将备案单证的管理重新作出明确。国家税务总局公告2012年第24号公告要求，出口企业应在申报出口退（免）税后15日内，将购货合同、出口货物装货单、出口货物运输单据按申报退（免）税的出口货物顺序，填写《出口货物备案单证目录》，注明备案单证存放地点，以备主管税务机关核查。实务中，不少出口企业往往不重视单证的备案和出口文件的存档管理，对出口退税单证备案规定认识不到位，出现备案单证虚假或不齐的情况。近几年，部分税局已开始将备案单证的核查作为出口退税评估和税务稽查的领域，从备案单证核查企业交易和出口是否真实、备案是否合规、合规、准确。我们所服务的客户中因单证不齐、单证虚假面临被税局追缴税款、滞纳金、罚款的企业很多，出口企业应高度重视备案单证管理。

（六）“假出口”触犯刑事责任

2019年是打骗打虚两年专项行动收官之年，聚焦“假出口”，打击骗税高压不减。近年来骗税违法行为呈现出团伙化、专业化的态势，涉案企业除外贸企业外，部分生产型企业也成为骗税主体，部分报关行、货代公司等中介机构成为骗税的关键环节，骗税方式由传统的“假票、假单、假货、无资金流”向“真票、真单、有货、虚构资金流”转变。伪造或者签订虚假的买卖合同、以非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单以及虚开、非法购买增值税专用发票等，是常用手段。对于出口企业来说，切勿因经济利益或创汇需要，主动参与骗税，谨防被骗税分子利用，身陷囹圄。

综上，从当前经济和对外贸易环境来说，出口企业在借助国家出台的促进外贸的利好措施的同时，也要牢固树立税务风险防控意识，提前做好相关应对工作才符合企业的长远利益。

关注：跨境电商企业出口退税问题

近年来，随着我国跨境电子商务的迅速发展，跨境进出口业务的税收问题也愈来愈引起关注。为了防止跨境电商进出口业务游离在税收征管体系之外，从税收公平原则出发，国家税务总局于2013年颁布了《关于跨境电子商务零售出口税收政策的通知》，2016年颁布了《关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》，使得我国跨境电商进出口业务都有了相应的税制规范。而跨境电商出口退税制度由于与传统贸易出口退税存在明显差异，尤其需要引起出口企业的注意。本文，笔者拟与大家一起探讨我国跨境电商出口退税的相关问题。

一、跨境电子商务出口的定义

跨境电子商务出口业务从广义上讲包括B2B和B2C。B2B（Business-to-Business）即跨境电子商务企业对境外企业出口，是指我国出口企业与外国批发商和零售商通过互联网线上进行产品展示和交易，然后在线下按一般贸易等方式完成的货物出口。B2C（Business-to-Customer）即跨境电子商务企业对境外消费者出口，是指我国出口企业通过互联网向境外消费者零售商品，并以邮寄、快递等形式送达的经营行为。B2B在本质上仍属于传统贸易方式，应当适用一般生产企业的出口退税政策，B2C主要是面向境外消费者的零售业务，作为一种对外贸易的新形式，其出口退税业务也愈来愈收到出口企业的重视，本文主要探讨B2C情形下的出口退税问题。

二、跨境电商出口退免税的相关政策

我国关于跨境电子商务零售出口退税的相关政策规定主要见于《关于跨境电子商务零售出口税收政策的通知》（财税【2013】96号）。

（一）适用退、免税政策

除财政部、国家税务总局明确不予退税或免税的货物外，同时符合下列条件的，适用增值税、消费税退（免）税政策：

（1）电子商务出口企业属于增值税一般纳税人并已向主管税务机关办理出口退（免）税资格认定；

（2）出口货物取得海关出口货物报关单（出口退税专用），且与海关出口货物报关单电子信息一致；

（3）出口货物在退（免）税申报期截止之日内收汇；

（4）电子商务出口企业属于外贸企业的，购进出口货物取得相应的增值税专用发票、消费税专用缴款书（分割单）或海关进口增值税、消费税专用缴款书，且上述凭证有关内容与出口货物报关单（出口退税专用）有关内容相匹配。

同时符合以下条件的，适用增值税、消费税免税政策：

（1）电子商务出口企业已办理税务登记；

（2）出口货物取得海关签发的出口货物报关单；

（3）购进出口货物取得合法有效的进货凭证。

（二）跨境电商出口退税所需资料

1、出口货物报关单

2018年4月，海关总署发布《关于全面取消打印出口货物报关单证明联（出口退税专用）的公告》（2018年第26号），全面取消打印出口货物报关单证明联（出口退税专用）。对2018年4月10日（含）以后实施启运港退税政策的出口货物，海关也不再签发纸质出口货物报关单证明联（出口退税专用）。这也就意味着跨境电子商务零售业务出口货物报关单实现了全面的电子化管理，企业办理出口退税时无需再提供纸质报关单。

以往，B2C业务主要销售给境外个人，往往额度小、单数多，物流上采取邮政小包、快件的方式，此种方式下多按照行邮物品报关，是无法取得出口货物报关单的，也就无法办理出口退税。2016年4月，海关总署发布《关于跨境电子商务零售进出口商品有关监管事宜的公告》（海关总署公告2016年第26号），其中第三条“通关管理”规定：“跨境电子商务零售出口商品申报前，电子商务企业或其代理人、物流企业应当分别通过服务平台如实向海关传输交易、收款、物流等电子信息。”“电子商务企业或其代理人应提交《中华人民共和国海关跨境电子商务零售进出口商品申报清单》（以下简称《申报清单》），出口采取“清单核放、汇总申报”方式办理报关手续，进口采取“清单核放”方式办理报关手续。《申报清单》与《中华人民共和国海关进（出）口货物报关单》具有同等法律效力。”

至此，跨境电商出口企业可以凭借《申报清单》办理出口退税，从而解决了无法取得出口货物报关单的问题。

2、增值税专用发票

按照财税【2013】96号的规定，一般纳税人购进出口货物取得增值税专用发票或者专用缴款书的，可以申报出口退税；购进出口货物取得其他合法有效凭证（包括增值税普通发票）可以申报出口免税。然而现实中很多跨境电商出口企业向个人或者个体户购进出口货物，采取现金支付的方式，往往无法取得购进发票，此种情况下，出口货物不仅无法退税，还要视同内销征收增值税。

此外，由于出口退税巨大的利润空间，部分骗税分子相互串通勾结，开具虚假的增值税专用发票用于骗取出口退税，如果跨境电商企业购进出口货物不慎取得了上游虚开的增值税专用发票，一旦案发往往面临着无法退税并视通内销征税的风险。

三、外综服企业对跨境电商出口退税的影响

（一）外综服企业代办跨境电商出口退税的条件

跨境电商零售出口业务的从业者多为小型企业，且由于销售对象为个人，往往量小单多，面对复杂、专业的退税程序，冗长的审核周期，企业往往需要在物流、通关、退税环节耗费大量精力，需要配备专业人员负责出口退税业务，部分企业甚至觉得“得不偿失”放弃了出口退税。外贸综合服务企业的出现为跨境电商出口业务带来了极大的便利性。外贸综合服务企业相当于一个外贸平台，其依托强大的资源整合优势和能力，利用流程化、标准化和信息化的外贸业务基础，一方面对接广大的出口企业，另一方面对接海关、商检、税务等政府部门和物流、银行、保险等服务提供商，建立进出口流程外包服务平台，代理跨境电商企业办理通关、结汇和退税事项，从而解决广大跨境电商企业出口退税环节存在的退税时间长和不了解退税政策导致放弃退税的情况，提升了退税操作效率，出口企业也不必为了办理退税做专门的人员配置和培养，大大减轻了跨境电子商务出口企业的经营成本。

根据《关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退（免）税有关事项的公告》（国税2017年第35号）规定：生产企业出口货物，同时符合以下条件的，可由综服企业代办退税： 

（1）出口货物为生产企业的自产货物或视同自产货物；

（2）生产企业为增值税一般纳税人并已按规定办理出口退（免）税备案； 

（3）生产企业已与境外单位或个人签订出口合同； 

（4）生产企业已与综服企业签订外贸综合服务合同（协议），约定由综服企业提供包括报关报检、物流、代办退税、结算等在内的综合服务，并明确相关法律责任；

（5）生产企业向主管税务机关提供代办退税的开户银行和账号（简称代办退税账户）。

（二）外综服企业代办出口退税的优势和不足

一方面，外综服企业由于具备强大的物流、结算等优势，可以弥补跨境电子商务出口企业在通关、结汇方面的不足；另一方面，国家税务总局2015年3月颁布了《出口退（免）税企业分类管理办法》，按照出口企业资产、退税额、纳税信用等级、企业风险控制体系等条件将企业分为四类，对不同类别的外综服企业规定了不同的出口退税办结时限。跨境电子商务出口企业可以利用外综服企业良好的信用，提高自身出口退税业务的办结时限。

而根据国税2017年第35号公告的相关规定，外综服企业代办出口退税业务在本质上仍属于代理服务，出口企业因取得虚开发票等情况面临不能退税风险的，如果外综服企业证明自身已尽到合理审查义务的，相关责任由出口企业承担。此种规定会导致外综服企业为了规避自身风险，对出口企业加大审核力度，也会使出口企业因误取得虚开发票后可能面临不能退税和代办手续费的双重损失。

（三）从B2C到BBC

BBC即B2B2C，是在跨境电商出口企业与境外消费者之间通过建立外综服企业海外仓进行连接。由跨境电商出口企业先将出口货物成批次通关运至外综服企业在海外设立的仓库，在境外买家下单后直接通过海外仓发货至消费者手中。

以往，跨境电商出口企业在境外买家下单后，往往需要经过组织货源、运输、报关出口、国际运输交货等中间环节才能将货物交至境外买家手中，其间存在诸多不确定因素，跨境电商企业一方面因通关包裹延误遭遇买家投诉，另一方面市场供求、汇率等波动性变化都为其带来了不可预见的经营风险。为了解决跨境电子商务出口企业对海外消费者出口零散、物流时间过长的缺陷，部分外综服企业利用自身的优势探索建立起海外仓，即由跨境电子商务出口企业先将货物运输至外综服企业海外仓，一旦海外销售成功，即由海外仓发货至消费者，从而******限度的节省物流时间和货物通关的不确定性，提升消费者购买体验。此外，跨境电商企业货物运至外综服企业海外仓后，可以享受一定的免费仓储期。一旦买卖双方达成合意、货物售出后，即可由外综服企业快速结算并办理退税业务，大大提升卖家资金周转效率。

需要注意的是，跨境电商企业在将货物运至外综服企业海外仓时，虽然完成了出口报关事宜并取得了出口货物报关单或申报清单，但货物并未实现销售，此时不能办理退免税。只有当跨境电商企业与境外买家达成买卖合意并将货物售出后，才能确认收入的实现，符合退免税的有关条件。

结语：随着跨境电商业务的不断发展，相关税收政策的不断完善，跨境电商出口退税业务也将越来越受到出口企业的重视，跨境电商企业应当充分利用国家政策优势和外综服企业的便利条件，守法经营、合法退税，促进自身长远发展。

税局认定失控发票不予退税，出口企业应对的方法

出口企业在接受失控发票后常常会面临不得抵扣增值税进项税额申报退税的情形，更有甚者，还可能会被税务机关认定为“虚开”，被税务机关要求补缴税款及滞纳金，以及面临一定比例的罚款。应客户咨询的要求，本期就出口企业取得失控发票的应对作出讨论。

一、失控发票的范围

《国家税务总局关于增值税专用发票稽核系统(6.0版)运行有关问题的通知》第四条第（二）项规定，失控发票是指防伪税控企业丢失被盗金税卡中未开具的专用发票以及被列为非正常户的防伪税控企业未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的专用发票。

为防止擅自扩大失控发票的范围。国家税务总局又出台了《关于认真做好增值税失控发票数据采集工作有关问题的通知》（国税函〔2007〕517号），明确规定只有稽查部门确认企业已经走逃的，才能按照规定将其发票列为失控发票。2016年12月1日，国家税务总局发布《关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号），对走逃（失联）企业存续经营期间开具的增值税专用发票列入“异常凭证”范围。本文所指的“失控发票”与76号公告中的“异常凭证”不属于同一概念，异常凭证的范围较广，走逃（失联）企业失控发票仅指2016年第76号公告第二条异常凭证范围中“直接走逃失踪不纳税申报”的情形。

综上，将失控发票定义为防伪税控企业丢失被盗金税卡中未开具的发票或丢失空白专用发票、以及被列为非正常户(含走逃户)的防伪税控企业未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的发票

在出口退税领域，最常见的情况是出口企业取得上游供应商开具的增值税专用发票认证通过申报出口退税取得退税款后，因上游供应商走逃失联或被认定为非正常户，下游取得上游供应商开具的被认定为“失控发票”而作进项税额转出追缴已退税款的情形比较多见，出口企业承受着严重的法律和经济责任。本文先就失控发票对出口企业的影响以及税务风险的应对作出探讨。

二、失控发票对出口退税的影响

（一）销售方未申报缴税，出口企业不得申报出口退税

《国家税务总局关于金税工程增值税征管信息系统发现的涉嫌违规增值税专用发票处理问题的通知》（ 国税函[2006]969号）第一条第二项规定，属于 “认证时失控”和“认证后失控”的发票， 暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务机关扣留原件，移送稽查部门作为案源进行查处。经税务机关检查确认属于税务机关责任以及技术性错误造成的，允许作为增值税进项税额的抵扣凭证；不属于税务机关责任以及技术性错误造成的，不得作为增值税进项税额的抵扣凭证。属于税务机关责任的，由税务机关误操作的相关部门核实后，区县级税务机关出具书面证明；属于技术性错误的，由税务机关技术主管部门核实后，区县级税务机关出具书面证明。

也就意味着，如果出口企业取得的增值税专用发票被认定为失控发票，是不允许作为进项税额的抵扣凭证，也就意味不能申报退税，已申报退税后被核查认定为失控发票，出口企业应做进项税额转出，追缴已退税款。

（二）销售方申报缴纳税款，出口企业可申报出口退税

《国家税务总局关于失控增值税专用发票处理的批复》（国税函[2008]607号）规定，在税务机关按非正常户登记失控增值税专用发票后，增值税一般纳税人又向税务机关申请防伪税控报税的，其主管税务机关可以通过防伪税控报税子系统的逾期报税功能受理报税。购买方主管税务机关对认证发现的失控发票，应按照规定移交稽查部门组织协查。属于销售方已申报并缴纳税款的，可由销售方主管税务机关出具书面证明，并通过协查系统回复购买方主管税务机关，该失控发票可作为购买方抵扣增值税进项税额的凭证。

《国家税务总局关于销货方已经申报并缴纳税款的失控增值税专用发票办理出口退税问题的批复》（国税函[2008]1009号）规定，外贸企业取得《国家税务总局关于失控增值税专用发票处理的批复》（国税函〔2008〕607号）文件规定的失控增值税专用发票，销售方已申报并缴纳税款的，可由销售方主管税务机关出具书面证明，并通过协查系统回复外贸企业主管税务机关。该失控发票可作为外贸企业申请办理出口退税的凭证，主管税务机关审核退税时可不比对该失控发票的电子信息。

《关于外贸企业使用增值税专用发票办理出口退税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第22号）第二条第（二）项规定，《国家税务总局关于失控增值税专用发票处理的批复》（国税函[2008]607号）规定的允许抵扣的按非正常户登记失控增值税专用发票。外贸企业取得的失控增值税专用发票，销售方已申报并缴纳税款的，可由销售方主管税务机关出具书面证明，并通过协查系统回复购买方主管税务机关。外贸企业可凭增值税专用发票向主管出口退税的税务机关申报出口退税。

根据以上规定，出口企业上游供货商若已申报并缴纳了税款，该失控发票可作为出口企业申报退税的凭证，否则不得作为申报退税的凭证。出口退税实务中，多数是出口企业已申报并取得出口退税款后，被税务机关认定为失控发票而被要求作进项税额转出、追缴已退税款。

综合（一）和（二）的相关规定，“认证时失控发票”和“认证后失控发票”暂不得抵扣，经税务稽查部门检查属于税务机关责任以及技术性错误的，允许抵扣，由区县级税务机关出具书面证明。上游销售方已申报并缴纳税款或者补税的，外贸出口企业可以凭增值税专用发票申报退税。

（三）适用增值税征税政策

《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第五条第（九）项第2目规定，出口企业提供的增值税专用发票是在供货企业税务登记被注销或被认定为非正常户之后开具的，按财税〔2012〕39号文件第七条第（一）项第4目和第5目规定，适用增值税征税政策，查实属于偷骗税的，应按相应的规定处理。

《国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第65号）第十二条第二款第（二）项规定，主管税务机关在审核外贸企业《出口货物转内销证明申报表》时，发现提供的增值税专用发票是在供货企业税务登记被注销或被认定为非正常户之后开具的不得出具《出口货物转内销证明》。

这也就意味着，如果出口企业取得的增值税专用发票是上游供应商被认定为非正常户之后开具的，出口企业已取得的出口退税款除追缴以外，视同内销征收增值税，并且不得开具《出口货物转内销证明》，也就意味着遭受双倍的经济损失。

（四）适用免税政策

《财政部、国家税务总局关于防范税收风险若干增值税政策的通知》（财税〔2013〕112号）规定，出口企业购进货物的供货纳税人有属于办理税务登记2年内被税务机关认定为非正常户或被认定为增值税一般纳税人2年内注销税务登记，且符合下列情形之一的，自主管其出口退税的税务机关书面通知之日起，在24个月内出口的适用增值税退（免）税政策的货物劳务服务，改为适用增值税免税政策。

（一）外贸企业使用上述供货纳税人开具的增值税专用发票申报出口退税，在连续12个月内达到200万元以上（含本数，下同）的，或使用上述供货纳税人开具的增值税专用发票，连续12个月内申报退税额占该期间全部申报退税额30%以上的；

（二）生产企业在连续12个月内申报出口退税额达到200万元以上，且从上述供货纳税人取得的增值税专用发票税额达到200万元以上或占该期间全部进项税额30%以上的；

（三）外贸企业连续12个月内使用3户以上上述供货纳税人开具的增值税专用发票申报退税,且占该期间全部供货纳税人户数20%以上的；

（四）生产企业连续12个月内有3户以上上述供货纳税人，且占该期间全部供货纳税人户数20%以上的。

本条所称“连续12个月内”，外贸企业自使用上述供货纳税人开具的增值税专用发票申报退税的当月开始计算，生产企业自从上述供货纳税人取得的增值税专用发票认证当月开始计算。

三、出口企业取得失控发票的风险应对

（一）核查发票失控的原因、时间、有无申报纳税

1、核查发票失控的具体原因

实践中，各地税务机关执法尺度可能存在一定差别，但对于“失控发票”的处理态度则是一致的。通常只要企业接受的增值税专用发票只要被认定为失控发票，税务机关就不允许抵扣进项税额，已经抵扣的，要求企业作进项税额转出，对外贸出口企业追缴已退税款。出口企业取得的增值税专用发票被认定为“失控发票”时，出口企业应核实失控的具体原因，确定稽查部门的检查结论，是税务机关的原因还是上游供应商的原因导致的失控，只有清楚知道失控的原因才能有针对性的去抗辩。

2、核查失控发票失控的范围

在税务实践中，部分税务机关为保障国家税收收入不受损和预防渎职等税收执法风险，一旦发现开票企业走逃、认定为非正常户后，将开票企业经营期间开具的全部增值税专用发票均认定为“失控”，不考虑开票方是否已经抄报开票数据和申报纳税。也就是说，税务机关扩大了失控发票的范围，把失控发票理解为“失控企业”开具的发票。出口企业申报退税的增值税专用发票被认定为“失控发票”时，需要明确税务机关核查失控发票具体的范围和时间段，上游供应商走逃、非正常户的具体时间，对比自己与上游供应商交易和开具发票的所属时间是否包含在失控发票所属期间内，从细节处掌握事实情况。

3、核查失控发票申报纳税缴税情况

税务机关认定出口企业取得失控发票，出口企业有权要求税务机关核查上游供应商纳税申报缴纳情况。销售方已申报并缴纳税款的，可由销售方主管税务机关出具书面证明，并通过协查系统回复购买方主管税务机关，该失控发票可作为购买方抵扣增值税进项税额的凭证。出口企业取得的增值税专用发票被认定为“失控发票”后，出口企业有权要求税务机关核查上游供应商有无纳税申报缴税。若上游供应商已申报纳税，出口企业有权申报退税；若上游供应商没有申报纳税，出口企业可从交易真实性角度抗辩应对。

（二）与税务机关积极沟通，从真实交易角度提出抗辩

在有真实交易，出口企业已将货款支付给上游供应商，其货款中对应的增值税亦支付给了上游供应商，并取得上游供应商增值税专票的情况下，就取得了增值税进项税的抵扣权，外贸出口的情况下，出口企业就享有申请出口退税的权利。对于出口企业来说，在交易过程中应保存好双方交易的材料，包括购销合同、运输物流单据、报关单、装货单、仓单、出口合同等；向税务机关证实货款已真实支付，保存银行转账凭证等证明货款真实支付的单据，真实支付的金额与合同、增值税专用发票记载金额一致；向税务机关证实其取得的增值税专用发票与真实交易相符，开票方、货物名称、金额、数量都要与真实交易相对应。

出口企业取得“失控发票”时，应与税务机关积极主动沟通，向税务机关说明交易的真实性。税务机关应慎重行使权力，在法定程序内进一步理清其规程，明确内部职能机构权责，不得擅自扩大其范围，更不得轻易做出判定或处理，避免合规受票方直接损失，这也有助于降低行政复议或诉讼的风险。被认定为失控发票，出口企业的主管税务机关在开展检查的同时，也要确认上游开票方的主管税务机关将发票认定为失控是否合理，而不能对开票方主管税务机关的结论不加判断，直接作为执法依据。在增值税发票系统中若能查询到电子底账信息，至少说明开票方已经完成了开票数据抄报，这张发票就不应当被认定为“失控发票”，上游供应商走逃或逾期未申报，责任不应当由出口企业承担。

企业法定进项税额抵扣权（出口企业出口退税权）应得到有效保障，“以票控税”以及上下游“连带”的征管做法有违增值税征税原理和法律规定，在出口企业真实交易并支付包含增值税货款、无虚开等税收违法行为的情况下，法定的纳税义务人为上游供应商，上游供应商不履行纳税申报缴纳税款，税务机关应追究上游供应商的责任，而不应让已负担增值税款的购买方承受上游税收违法行为的不利法律后果。

（三）做好内控，审核上游供应商资质，降低税务风险

失控发票税务机关一是通过防伪税控系统的双向比对功能，在认证环节将要认证的抵扣联数据与失控发票数据进行自动比对，发现属于失控发票的抵扣联；二是通过每天新增的失控发票数据与前期已认证相符的抵扣联数据自动比对，发现属于失控发票的抵扣联。在我国现行税收制度和征管理念下，为避免涉税争议付出过多成本，企业应做好内部风险防控制度的设立和执行工作，有效降低失控发票的潜在税务风险。防范“失控发票”，出口企业应设置供应商准入门槛，核实其经营资质和生产能力，注意考察客户经营情况和诚信状况。当然在与上游供应商签订合同时，设置取得的增值税专用发票申请退税受阻权益保障的条款，使得经济损失降到最小。此外，出口企业应尤其要注重交易往来资料的归档，做好单证备案存档工作。遇有涉税争议，可以委托专业税务律师介入处理，保障合法权益******化维护。

四、小结

取得失控发票，是包括出口企业在内的受票方无法言说的痛，本无纳税义务并且享有法定抵扣权的购买方却在我国现行税收制度下，承受销售方未纳税申报缴税，购买方就不得抵扣的痛，甚至税务实践中出现更多的是购买方申诉抗辩无门无果，为了顺利抵扣，无奈被迫替销售方补税的情况。“以票控税”、进销“连坐”未划分清楚开票方、受票方各自权责的征管行为已到了让纳税人诟病的地步。是否纳税申报缴税，税务机关应找法定的纳税义务人，不应让已负担增值税款的受票方承受税务机关征管不到和保障税款的责任。出口企业遇有失控发票涉税争议，建议核查发票失控具体原因、范围、时间、有无纳税申报，与税务机关积极沟通，从交易的真实性向税务机关申诉抗辩，日常经营做好风控、设置供应商合作准入门槛，从源头防范失控发票所带来的税法风险。

面对税局作出“视同内销”征收增值税的处理， 出口企业抗辩的三大利器

在出口退税管理中，出口企业货物真实出口并备齐出口退税申报资料向税务机关申请出口退税后，税务机关事后调查出口企业存在不予退税的情形，除追缴已退税款、滞纳金、罚款以外，还会作出“视同内销”征收增值税的处理决定，此种征管现象在出口退税领域极为普遍，对于税务机关作出视同内销征税而客观上无法抵扣的出口企业来说，苦不堪言，此决定相当于对出口企业的双倍“惩罚”，华税税务稽查组以代理的案件为例，结合多年实务经验，与读者一起探讨税务机关忽视货物真实交易和出口，作出视同内销征税的决定是否具有合法的依据，出口企业的权益如何保障。

一、案例引入

S公司系从事手机配件出口的外贸公司，自2016年7月至2017年3月，因S公司上游供应商B公司存在非法购买增值税专用发票抵扣进项、走逃等税收违法行为被立案调查，A市国税稽查局就S公司与B公司之间的往来业务进行专项检查，经调查，A市国税稽查局认定S公司取得了B公司虚开增值税专用发票500份，对S公司作出了《税务处理决定书》（A国税稽处【2017】35号），根据《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税【2012】39号）第七条、《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（2013年第12号）第五条第（九）项的规定，追缴S公司使用虚开的增值税专用发票取得出口退税款1020万元和滞纳金，并对S公司使用虚开的增值税申报出口退税的货物视同内销征收增值税980万元。

二、视同内销征税的法律规定

（一）视同内销征税增值税的范围

视同内销征税的法律依据主要是《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）和《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》 (国家税务总局公告2013年第12号)这两个文件，财税[2012]39号第七条规定了十二种情形，其中包括被税务机关最常用到的第一款第4、第5目，出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物和出口企业或其他单位增值税退（免）税凭证有伪造或内容不实的货物。国家税务总局公告2013年第12号第五条第（九）项规定了十五种情形，出口企业如被税务机关发现有列举的情形之一的，就按财税〔2012〕39号文件第七条第（一）项第4目和第5目规定，适用增值税征税政策。这十五种情形，其中就包括提供的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等进货凭证为虚开或伪造、提供的增值税专用发票是在供货企业税务登记被注销或被认定为非正常户之后开具、生产企业出口自产货物的，其生产设备、工具不能生产该种货物、出口货物的提单或运单等备案单证为伪造、虚假等。

（二）视同内销应纳增值税的计算

《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）第七条第一款第二项规定，适用增值税征税政策的出口货物劳务，一般纳税人出口货物其应纳增值税按下列办法计算为：销项税额＝（出口货物离岸价-出口货物耗用的进料加工保税进口料件金额）÷（1＋适用税率）×适用税率，已出口的货物劳务计算销项税额的价格以出口货物离岸价为据。

（三）视同内销进项的抵扣

《国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告(一)》（国家税务总局公告2012年第24号）第十条第（六）项规定，出口货物转内销证明外贸企业发生原记入出口库存账的出口货物转内销或视同内销货物征税的，以及已申报退（免）税的出口货物发生退运并转内销的，外贸企业应于发生内销或视同内销货物的当月向主管税务机关申请开具出口货物转内销证明。只有取得了出口货物转内销的证明，方可作为进项税额的抵扣凭证使用。

《国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第65号）第十二条规定，主管税务机关在审核外贸企业《出口货物转内销证明申报表》时，对增值税专用发票交叉稽核信息比对不符，以及发现提供的增值税专用发票或者其他增值税扣税凭证存在以下情形之一的，不得出具《出口货物转内销证明》：

（一）提供的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书为虚开、伪造或内容不实；

（二）提供的增值税专用发票是在供货企业税务登记被注销或被认定为非正常户之后开具；

（三）外贸企业出口货物转内销时申报的《出口货物转内销证明申报表》的进货凭证上载明的货物与申报免退税匹配的出口货物报关单上载明的出口货物名称不符。属同一货物的多种零部件合并报关为同一商品名称的除外；

（四）供货企业销售的自产货物，其生产设备、工具不能生产该种货物；

（五）供货企业销售的外购货物，其购进业务为虚假业务；

（六）供货企业销售的委托加工收回货物，其委托加工业务为虚假业务。

三、视同内销制度存在的问题及企业权益的保障

（一）视同内销制度存在的问题

1、 视同内销征税的规定违反上位法

《立法法》第八条第六项规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律；《税收征收管理法》第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

根据上述法律规定，我国实行税收法定原则，现行我国税收法制体系下由法律或行政法规规定税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，出口退税中对真实出口货物视同内销征收增值税的上位法依据应是《增值税暂行条例》，而整个《增值税暂行条例》中并无“视同内销”这一概念和相关的规定。《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）第七条、《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》 (国家税务总局公告2013年第12号)第五条第（九）项关于出口货物视同内销征收增值税的规定无上位法依据，违反上位法《立法法》、《税收征收管理法》的规定，税务机关不应以上述两个文件为依据作出征收增值税的决定。

2、 税局忽视货物真实交易和出口的客观事实有违出口退税制度设立的初衷

出口货物退（免）税是对报关出口的货物退还在国内各生产环节和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税或免征应纳税额。出口退税作为一种宏观的调控政策，在各国追求贸易自由化的时代背景下，是WTO 的公平贸易原则所认可，是鼓励各国商品以不含税的价格进入国际市场来竞争。我国自1985年实行出口退税制度以来，三十多年来出口退税以成为国家宏观调控发展对外贸易的重要调控手段，期间历经多次税收制度改革，但出口退税的条件未曾改变。一般情况下，外贸企业申请出口退税的货物满足一是增值税、消费税征收范围内的货物；二是报关离境；三是财务上已作出口销售；四是已收汇并经核销。同时具备以上四个条件即可申请出口退税，对于生产企业而言，多增加的条件是申请退（免）税的货物必须是生产企业的自产货物或视同自产货物才能办理退（免）税。

若出口企业无骗税的故意和行为的情况下，退税不合规最严重的经济处罚应是退还已退税款即可消除对国家税款的影响，不予退税意味着其已在国内采购销售环节交过增值税，出口企业以含税价出口后在进口国再交税，意味着已重复交过税，但如本案中客观上无法再取得合法有效的抵扣凭证，视同内销征税的处理决定意味着企业缴纳了三重税收，这规定严重背离出口退税制度设立的初衷。

3、 视同内销征税有违增值税出口退税原理

增值税出口退税不是对出口商的政策补贴，而是增值税本身的一项内在的机制。首先增值税的本质是对本国最终的消费征收的税，是一种消费税（consumption-based tax)，出口企业出口货物并没有在国内实现最终的消费，作为中间环节，应当抵扣其进项税。其次，增值税按照目的地原则由消费发生地征收，涉及贸易出口，该交易的销项税额发生在国外，由进口国对进口货物征收增值税。根据增值税链条环环抵扣的原理，我国应对出口的货物退还其已缴纳的进项税额，此为增值税出口退税的原理。增值税的税收中性使得出口企业不会因为税负的不同而在国际贸易市场中处于不利的竞争地位。

根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，只要上游供应商向出口企业销售了货物、收取了货款、开具了与交易相符的增值税专用发票，出口企业取得的增值税专用发票就可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。税局无视出口企业货物真实交易和出口的事实，因上游供应商税收违法行为而连坐让出口企业承担不利后果，直观深刻的反映出我国增值税“以票控税”的征管弊端。视同内销征税不符合增值税征税原理，本案中，S公司货物真实交易和出口，在S公司不存在虚开行为，税局作出追缴已退税款、滞纳金和视同内销征税的规定于法无据，上游供应商的税收违法行为应追究上游企业的责任，而不应以保障财政收入、国库至上的理念连带让出口企业承受不利后果。

4、 视同内销征税有违比例原则

比例原则，指行政主体实施行政行为应兼顾行政目标的实现和保护相对人的权益，如果行政目标的实现可能对相对人的权益造成不利影响，则这种不利影响应被限制在尽可能小的范围和限度之内，保持二者处于适度的比例。

本案中，S公司向税务机关抗辩其与B公司之间不存在虚开增值税专用发票的行为，即便税务机关认定S公司善意取得，在视同内销征收增值税的情况下，其实质是对S公司双重惩罚，B公司已走逃失联的情况下，S公司客观上根本无法重新取得合法、有效的专用发票，S公司无法抵扣进项，也就意味着S公司不仅要退还已退税款，还要按照视同内销以离岸价计算补缴增值税。税务机关认定S公司取得虚开的增值税专用发票申报退税，视同内销征税出口企业必须办理出口货物转内销证明，而根据《国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第65号）第十二条规定，提供的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书为虚开、伪造或内容不实的，税务机关不得开具《出口货物转内销证明》，也就意味着S公司根本不能抵扣进项税额，以上无论哪种情况对出口企业来说无疑是雪上加霜，出口企业承受的损失远远超过了其所获得的收益，税务机关不应将上游供应商税收违法行为连带让出口企业承担，严重违反比例原则，权责不对等。

5、 视同内销征税的政策规定相互矛盾

视同内销征税意味着与内销货物一样征税，计税依据理应保持一致，但根据

财税[2012]39号规定，视同内销征税对已出口的货物劳务计算销项税额的价格是以出口货物离岸价为据，国外市场和国内市场环境、客户群体、议价能力等显著不同，将已出口的货物等同于内销，但不以国内销售价格为计税依据而以出口货物的离岸价为准，明显存在不合理之处。除此以外，视同内销征收增值税，出口企业须按规定办理《出口货物转内销证明》，方可作为进项税额的抵扣凭证进行抵扣，否则不得抵扣。视同内销与出口货物转内销其含义存在显著的不同，为征管便利，将不同内涵概念的征管手段混淆使用，充分体现了我国出口退税规范性文件繁杂，相互冲突矛盾的特征。

（二）企业权益的保障

1、真实交易和出口的抗辩

有真实货物和出口是申请出口退税的基础和条件，企业申报退税附送的资料足以证实交易真实发生并真实出口的情况下，企业就应当享有退税的权益。对货物和服务贸易出口给予出口退税是国际通行的做法，符合国际税收公平原则和国民待遇原则。税务机关在无充分有效证据证明企业虚假出口、存在出口退税税收违法犯罪行为的情况下，不能否认货物已真实出口的事实。在面对税务机关稽查或者通过行政复议、诉讼中申辩的根本是货物有真实的交易和出口、无虚开等税收违法行为，出口企业应收集相关的资料，积极充分向税务机关或司法机关证明其交易的真实性，如通过验货报告、出口确认函、购销合同、付款凭证、出口合同、物流单据、报关单、舱单、收汇凭证等交易资料予以证实。

税务机关应遵循实质课税原则，视同内销征税不符合货物真实交易和出口的实际情况，应本着实质重于形式的原则批准出口企业退税申请，切勿因便于征管和避免骗税行为的发生，而一刀切的运用“以票控税”连带的征管手段处理出口企业出口退税事宜。

2、充分利用行政复议、行政诉讼救济程序

目前我国出口退税税制立法层次低，部门规范性文件之间存在大量的矛盾和冲突，税务机关对出口退税政策理解不一，本案中对视同内销征税的法律依据合法性分析就是很好的例子，建议企业委托专业税务律师充分利用行政复议、行政诉讼的救济途径，从法律依据适用错误、事实认定不清、证据不足和程序违法角度充分论证，维护企业出口退税权，保障其权益的******化。在当前依法治国、依法行政和税收法治的环境下，通过行政复议或诉讼进行权利救济不仅是企业维护合法权益最有效的手段，也是税务机关规避自身执法风险的合法途径。

3、提请合法性审查

根据《行政复议法》第七条第一项规定，公民、法人或者其他组织认为行政机关的具体行政行为所依据的国务院部门的规定不合法（不包括规章），在对具体行政行为申请行政复议时，可以一并向行政复议机关提出对该规定的审查申请；《税务行政复议规则》第十五条亦明确规定，申请人认为税务机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，对具体行政行为申请行政复议时，可以一并向行政复议机关提出对有关规定的审查申请。

《行政诉讼法》第五十三条规定，公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。前款规定的规范性文件不含规章。第六十四条规定，人民法院在审理行政案件中，经审查认为本法第五十三条规定的规范性文件不合法的，不作为认定行政行为合法的依据，并向制定机关提出处理建议。2018年2月8日正式施行的《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》（法释〔2018〕1号）（以下简称《行诉法解释》）第一百四十五条至第一百五十一条对人民法院在审理行政案件中对规范性文件附带审查规则规定进行了细化，使税法规范性文件面临司法审查。

出口企业在通过行政复议、行政诉讼途径进行权利救济时，针对税务机关视同内销征税的处理决定，可以对其法律依据提请合法性审查。

四、小结

在出口退税领域，税局作出“视同内销”征收增值税的处理决定极为普遍，视同内销的征税规定存在违反上位法、无法律依据的问题，违背我国出口退税制度设置的初衷以及增值税征税原理。对无虚开、货物真实交易和出口的出口企业而言，视同内销征税意味着对其双重惩罚，严重违反比例原则和实质课税原则，企业应利用好每一次申辩的机会，以货物真实交易和出口为根本进行抗辩，利用行政复议和行政诉讼程序进行权利救济时，对视同内销征税的规范性文件提起合法性审查，维护企业出口退税权益的******化。